第三节 关税及其会计核算

关税也系流转税中的一种，只对特定环节的商品征税。以下讲述关税的基本概念及其会计核算事宜。

一、关税的概念及作用

（一）关税的概念

关税，系指对进出关境（国境）的货物、物品，就其流转额由海关课征的一种税收。关税是各国通行的税种，对进出口商品及服务贸易都可征收关税。但通常所称的关税主要是指进口关税。进口关税是各国政府限制进口、保护国内市场和筹集财政收入的重要方式和主要贸易措施。关税税负也具有转嫁性。

此外，关税中的关境与国境系两个不同的概念，二者既有联系，又有区别。国境系指一个国家行使主权的领域范围，而关境是指一个主权国家行使关税权力的领域范围。一般情况下，关境所管辖的范围等同于国境所管辖的范围。但当存在自由港、自贸区、关税同盟国等情况时，关境范围就可能大于或小于国境范围。

（二）关税的作用

关税是一国政府贯彻对外经济贸易政策的重要手段。它在维护国家主权、调节国内经济、保护民族企业生产、防止国外经济侵袭（产品倾销）、实现贸易平衡、促进对外贸易发展及经济互惠、增加政府财政收入等方面，都具有重要作用。

2017年11月，国务院关税税则委员会宣布将从12月1日起，以暂定税率方式降低部分消费品进口关税。这次降低关税，涵盖了食品、保健品、药品、日化用品、衣着鞋帽、家用设备、文化娱乐、日杂百货等各类消费品，共涉及187个8位税号，平均税率由17.3%降至7.7%。有关人士表示，降低这些消费品关税，一是能满足国内居民消费升级的需求，降低进口成本；二是中国践行贸易自由化的主张，进一步扩大对外开放，让世界更多国家和企业分享到中国经济增长、消费繁荣带来的红利^[4]。我国从2015年以来，已陆续降低了部分服装、箱包、鞋靴、特色食品和药品等消费品的进口关税。国务院关税税则委员会及相关权威人士表示，此次降低消费品进口关税，紧紧围绕消费需求旺盛、与人民日常生活息息相关、国内一时供给不上的一些优质产品和特色优势产品，有利于丰富国内消费选择，引导国内供给体系转型升级。随着国内消费结构的升级，国内居民对品牌、特色商品需求量加大，国内供给存在一定空白，需要扩大进口来加以满足。通过降低关税，能降低进口成本。暂定税率不是固定的，一段时间后可能会改变。我国加入WTO之后，进口关税在逐年下降。未来，这个暂定税率还有一定下调空间。降低关税能相应降低进口商品价格，这样能提高消费者的福利。这也表明政府贸易政策的转向，从原来的鼓励出口，转为现在同时也鼓励进口，“促进口”成为重要方面。降低关税也是为了实现以开放促改革，增加国内企业转型升级的压力和动力等。详见国务院关税税则委员会《关于调整部分消费品进口关税的通知》和《关于调整部分消费品进口关税的公告》等规范。

二、关税的构成及减免

（一）关税的构成

我国关税的基本计税方法，主要为从量税和从价税，这也是国际上通常采用的计税标准。简单来讲，从价税是以进出、口货物价格作为计税依据，计税时，货物价格乘以税率即得出其应纳税额（以下简述从价计税事宜）。

关税的征税基础是关税完税价格。进口货物以海关审定的成交价值为基础的到岸价格为关税完税价格；出口货物以该货物销售于境外的离岸价格减去出口关税后，经过海关审查确定的价格为完税价格。具体情况为：

1.进口货物，以海关审定的成交价值为基础的到岸价格为关税完税价格，可简单归纳为CIF到岸价。其中，C——完整的货价，包含支付的佣金（支付给自己采购代理人的购货佣金除外）；I——保险费，包含在出口国和进口途中的保险费；F——运费和其他费用，包含在出口国和进口途中的运费和其他费用（不包括进口后发生的运输装卸费）。

具体公式为：进口货物完税价格=完整的货价+保险费+运费和其他费用

进口关税应征税额=进口货物的完税价格（即CIF）×进口从价关税税率。

2.出口货物，以该货物销售于境外的离岸价格减去出口关税后，经过海关审查确定的价格为完税价格。可简单归纳为FOB离岸价（境内口岸），也称船上交货价。FOB指按照离岸价进行的交易，买方负责派船接运货物，卖方应在合同规定的装运港和规定的期限内将货物装上买方指定的船只，并及时通知买方。货物在装运港北装上指定船只时，风险即由卖方转移至买方。

具体公式为：出口货物完税价格=出口货物离岸价（FOB境内口岸）/（1+出口关税税率）=出口货物离岸价（FOB境内口岸）-出口关税

出口关税应征税额=出口货物关税完税价格×适用税率。

（二）关税的减免

我国对外国政府、国际组织无偿赠送的物资，对在海关放行前遭受损坏或者损失的货物，对规定数额以内的物品等的关税实行法定减、免政策；海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。除法定关税减免外，我国对关境内特定区域、特定行业或者有特定用途的进出口货物减免关税。目前实行的关税方面的优惠政策有：鼓励引进先进技术设备的政策；鼓励科学研究、教学领域、科技开发及科普事业发展的政策；鼓励、扶持慈善、救灾、残疾人保护等社会事业发展的政策；支持农业发展和社会主义新农村建设的政策；支持重点区域、重点行业发展的政策；支持重大技术装备研发制造政策；支持环境保护、资源节约等政策；推动国际交流合作政策等^[5]。关税相关事宜较为复杂，限于篇幅，此处不再赘述。

三、关税的会计核算简述

企业发生纳税义务时，关税在“应交税费-应交进（出）口关税”等科目核算。会计处理为，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交进（出）口税”科目；企业实际缴纳消费税税款时，借记“应交税费——应交进（出）口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

需要说明的是，除增值税之外的流转税，均系价内税，发生纳税事实后，允许计入企业的经营成本费用（不得抵扣的增值税，也计入成本费用），可抵减经营收益，进而降低企业所得税的应纳税所得额。企业的经营及并购重组行为，往往与流转税紧密相关，都会对其财务状况和经营业绩产生影响，同时，企业的会计核算是否规范，同样也会对其财务状况和经营业绩产生影响。现行的流转税法（含相关的行政法规及国务院各部委出台的税收政策等。下同）均要求纳税人对兼有不同税目等事项的应税行为分别进行会计核算，未分别核算的，由税务机关核定，或者按照就高原则征收^[6]。

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[1] 根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的规定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（简称营改增）试点范围，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。2017年11月19日，国务院颁布《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》。因此，我国营业税的历史已经结束。此外，按照2017年11月修订的《增值税暂行条例》第二十七条关于“纳税人缴纳增值税的有关事项，国务院或者国务院财政、税务主管部门经国务院同意另有规定的，依照其规定”的规定，2016年5月财政部、税务总局出台的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》以及其他增值税、营改增相关规范继续有效。

[2] 详见《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》《关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知》之《附录：会计科目和主要账务处理（5）》等。

[3] 根据公开的有关资料，2016年，我国财政收入为15.96万亿元，税收收入为13.04万亿元，税收占财政收入的比重为81.7%；2015年，我国财政收入为15.22万亿元，税收收入为12.49万亿元，税收占财政收入的比重为82.1%；2014年，我国财政收入为14.04万亿元，税收收入为11.92万亿元，税收占财政收入的比重为84.9%；2013年，我国财政收入为12.91万亿元，税收收入为11.05万亿元，税收占财政收入的比重为85.6%。

[4] 2001年11月10日，世界贸易组织（WTO）第四届部长级会议审议通过了中国加入世界贸易组织的申请，中国从12月11日起正式成为世贸组织成员。据有关报道，中国为加入WTO曾作出过一系列承诺，包括2015年7月之前取消电信与通信垄断、取消绝大部分关税保护、取消80%以上汽车关税、开放银行业、落实双休日与有偿加班制、开放传媒与影音业等几十项。2017年11月30日美国政府已正式拒绝中国根据《中国加入世界贸易组织议定书》第十五条获得市场经济地位的要求。此外，欧盟、日本等对此也予以拒绝。

[5] 详情可浏览财政部关税司（关税政策研究中心）网站。

[6] 该相关事项散见于《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》《消费税暂行条例》及《消费税暂行条例实施细则》《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》等税收规范之中。