第四节　复 式 记 账

记账方法是指在经济业务发生以后，如何将其记录在账户中的方法。

在会计发展历史中，记账方法有两类：一类是单式记账法；另一类是复式记账法。单式记账法是对发生经济业务之后所产生会计要素的增减变动一般只在一个账户中进行记录登记的方法，如用现金购买办公用品，仅在现金账上记录一笔现金的减少。也有同时在现金账与实物账之间记录的，但两个账户之间没有必然的联系。这种记账方法造成账户之间的记录没有直接的联系，没有相互平衡的关系，不能全面地、系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性、真实性。

复式记账法弥补了单式记账法的缺陷。它是在每一项经济业务发生后需要记录时，同时在相互联系的两个或两个以上的账户中，以相等的金额进行登记的一种记账方法。

一、复式记账原理

复式记账是从单式记账法发展起来的一种比较完善的记账方法。其主要特点是：对每项经济业务都以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中进行记录，各账户之间客观上存在对应关系，对账户记录的结果可以进行试算平衡。复式记账法较好地体现了资金运动的内在规律，能够全面地、系统地反映资金增减变动的来龙去脉及经营成果，并有助于检查账务处理和保证账簿记录结果的正确性。

复式记账方法是在市场经济长期发展的过程中，通过会计实践逐步形成和发展起来的。在其他一些会计核算方法中，如编制会计凭证和登记账簿，都必须运用复式记账法进行相关反映。所以，在全部会计核算的方法体系中，复式记账法占有重要位置。复式记账法包括借贷记账法、增减记账法、收付记账法等。其中，借贷记账法是世界各国普遍采用的一种记账方法，我国2006年颁布的《企业会计准则》规定中国境内的所有企业都应该采用借贷记账法记账。

二、借贷记账法

（一）借贷记账法的概念

借贷记账法是一种以“借”“贷”作为记账符号，以“有借必有贷、借贷必相等”为记账规则，反映经济业务引起各会计要素增减变动及结果情况的一种复式记账方法。

借贷记账法起源于13世纪的意大利。借贷记账法“借”“贷”两字，最初是以其本来含义记账的，反映的是“债权”和“债务”的关系。借贷资本家将会计账户分为两方：一方登记吸收的存款，记在贷主（债权人）名下，即贷方，表示自己的债务；另一方登记放出去的贷款，记在借主（债务人）名下，即借方，表示自己的债权。此时，“借”和“贷”与账户中记录的经济业务内容是相符的。

随着商品经济的发展，借贷记账法也在不断发展和完善，“借”“贷”两字逐渐失去其本来含义，变成了纯粹的记账符号。记账符号反映的是各种经济业务数量的增加和减少。借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号，用以指明记账的增减方向、账户之间的对应关系和账户余额的性质等。而与这两个文字的字义及其在会计史上的最初含义无关，不可望文生义。“借”和“贷”是会计的专门术语，并已经成为通用的国际商业语言。“借”和“贷”作为记账符号，都具有增加和减少的双重含义。“借”和“贷”何时为增加、何时为减少，必须结合账户的具体性质才能准确说明。

资产类、费用类账户是“借”增“贷”减，负债类、所有者权益类、收入类账户是“借”减“贷”增。根据会计等式“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”可知，“借”和“贷”这两个记账符号对会计等式两方的会计要素规定了增减相反的含义。

（二）借贷记账法下的账户结构

在借贷记账法下，账户的基本结构是将每一个账户分为“借方”和“贷方”，按照会计惯例，账户的左方为“借方”，账户的右方为“贷方”。在账户的借方记录经济业务，通常称为“借记某账户”， 在账户的贷方记录经济业务，通常称为“贷记某账户”。在借贷记账法下，账户的借贷双方必须做相反方向的记录。对于每一个账户而言，如果规定借方登记增加额，则贷方就应该登记减少额；如果规定贷方登记增加额，则借方就应该登记减少额。记录在借方的合计数称为借方发生额；记录在贷方的合计数称为贷方发生额。在每一会计期间的期末，本期借方发生额和本期贷方发生额相抵后的差额，即为本期的期末余额。用“丁”字账户来表示借贷记账法下账户的基本结构如图2-6所示。

1．资产类账户的结构

“资产＝负债＋所有者权益”是借贷记账法下的基本等式。要保持等式的平衡关系不被破坏，那么资产类账户的结构应该与负债和所有者权益类账户的结构相反。资产类账户的结构是，借方登记资产的增加额，贷方登记资产的减少额。各类账户的余额记录方向一般与增加额的记录方向一致，与增加额记录在同一方向中的账户余额就是正常余额。资产类账户借贷方发生额相抵后的正常余额应在借方，表示期末资产的实有数额。资产类账户的结构如图2-7所示。

资产类账户的“本期借方发生额”为某一期间借方登记金额（增加）的合计；“本期贷方发生额”为某一期间贷方登记金额（减少）的合计。期末余额可据以下公式计算：

资产类账户期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

2．负债和所有者权益类账户的结构

负债和所有者权益类账户的结构与资产类账户的结构相反。负债和所有者权益类账户的借方登记减少额，贷方登记增加额，正常余额在贷方，表示负债和所有者权益的实有数额。该类账户的基本结构如图2-8所示。

负债和所有者权益类账户的期末余额可据以下公式计算：

负债和所有者权益类账户期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

3．成本类账户的结构

企业在生产过程中发生的资金耗费而形成的费用，分为计入产品成本、形成企业资产的费用和直接计入当期损益的期间费用。计入产品成本、形成企业资产的费用习惯上称为成本，反映这一成本的账户称为成本类账户，主要包括“生产成本”“制造费用”等。成本是企业生产过程中资产耗费的转化形式，是资源转化的量度，成本在没有形成产成品这一最终产品之前是在产品。因此，成本类账户的结构与资产类账户的结构基本相同。

成本类账户的借方记增加，贷方记减少（或转销），期末经结转后一般无余额。如果期末有尚未完工的在产品，则有期末借方余额，表示在产品成本金额。其期末余额的计算公式与资产类账户相同。成本类账户的结构如图2-9所示。

4．损益类账户的结构

损益是企业经营的最终成果，是企业经营所取得的收入和所发生的与之配比的费用相抵后的差额。损益类账户分为费用类账户和收入类账户两类。

（1）费用类账户的结构　费用是要以当期的收入进行抵补的资产的耗费，在没有以收入抵补之前，实际上是企业资金的一种运用。另外，费用的增加最终引起所有者权益的减少，而所有者权益的减少记录在账户的借方，所以，费用的增加额在账户中的记录方向应与其一致，即费用类账户的借方登记费用的增加额，贷方登记费用的减少额（或转销、转出）。由于与收入相配比的费用要在期末全部转出，以便与收入相抵，因此该账户在期末经转销后无余额。费用类账户的结构如图2-10所示。

（2）收入类账户的结构　收入的增加最终引起所有者权益的增加，而所有者权益的增加记录在账户的贷方，所以收入的增加额在账户中的记录方向应与其一致，即收入类账户的贷方登记增加额，借方登记减少额（或转销）。由于本期实现的收入要在期末全部转出，以便与相配比的费用相抵来确定当期的利润或亏损，所以收入类账户在期末经转销后也无余额。收入类账户的结构如图2-11所示。

为便于理解和运用各类账户，将全部账户的结构进行概括，见表2-3。

（三）借贷记账法的记账规则

借贷记账法的记账规则是指运用“借”“贷”记账符号在账户中记录经济业务时所产生的记账模式或规律。借贷记账法的记账规则可概括为“有借必有贷、借贷必相等”。对这一规则可具体表述如下：

第一，对每一项经济业务引起会计要素的变动金额，都必须在至少两个相互联系的账户中进行记录；

第二，记录经济业务的账户可以是同一类别账户，也可以是不同类别账户，但必须分别记入一个账户的借方和另一个账户的贷方；

第三，记入借方和贷方的金额必须相等。

对于比较复杂的经济业务，可能会影响两个以上的账户，但也必须遵循“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则。如果记入一个账户的借方，必须同时记入几个账户的贷方；或者，如果记入一个账户的贷方，必须同时记入几个账户的借方；或者，记入几个账户的借方，同时记入几个账户的贷方。无论如何，记入借方的总金额与记入贷方的总金额必须相等。

【例2-5】 以【例2-3】的资料为例，说明借贷记账法的记账规则。

业务1：从浦口公司购进原材料一批，采购成本为2 000元，以现金支付货款。

该项经济业务的发生，一方面使资产中库存现金减少2 000元，应在“库存现金”账户的贷方做记录；另一方面是资产中的原材料增加2 000元，应在“原材料”账户的借方做记录。

业务2：从银行取得短期借款10 000元，直接偿还之前欠新港公司货款。

该项经济业务的发生，一方面使负债中的短期借款增加10 000元，应记在“短期借款”账户的贷方；另一方面使负债中的应付账款减少10 000元，应记在“应付账款”账户的借方。

业务3：将盈余公积30 000元转为资本金。

该项经济业务的发生，一方面使所有者权益中的盈余公积减少30 000元，应在“盈余公积”账户的借方反映；另一方面使所有者权益中的实收资本增加30 000元，应在“实收资本”账户的贷方反映。

业务4：从雨花机械厂购置无须安装的机器设备一台，价款60 000元，款项暂欠。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的固定资产增加60 000元，应在“固定资产”账户的借方记录；另一方面使负债中的应付账款增加60 000元，应在“应付账款”的贷方记录。

业务5：王×以其发明的一项专利对永隆公司进行投资，双方协议作价40 000元。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的无形资产增加40 000元，应在“无形资产”账户的借方记录；另一方面使所有者权益中的实收资本增加40 000元，应在“实收资本”的贷方记录。

业务6：以银行存款60 000元偿还之前欠雨花机械厂的货款。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的银行存款减少60 000元，应在“银行存款”账户的贷方记录；另一方面使负债中的应付账款减少60 000元，应在“应付账款”账户的借方记录。

业务7：合伙人李×由于特殊原因退出永隆公司，退还其资本金30 000元，并以库存现金支付。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的库存现金减少30 000元，应在“库存现金”账户的贷方反映；另一方面使所有者权益中的实收资本减少30 000元，应在“实收资本”账户的借方反映。

业务8：由于合伙人许×的另外一个企业急需资金，许×抽出部分资本20 000元，永隆公司因账面库存现金不足，给许×开出期限6个月的商业承兑汇票一张。

该项经济业务的发生，一方面使负债中的应付票据增加20 000元，应在“应付票据”账户的贷方记录；另一方面使所有者权益中的实收资本减少20 000元，应在“实收资本”账户的借方记录。

业务9：永隆公司同意将之前欠西善桥公司的款项100 000元转为对永隆公司的投资，已办妥相关法律手续并收到西善桥公司出具的投资证明。

该项经济业务的发生，一方面使负债中的应付账款减少100 000元，应在“应付账款”账户的借方记录；另一方面使所有者权益中的实收资本增加100 000元，应在“实收资本”账户的贷方记录。

上述经济业务可归纳为四种类型：资产类与负债及所有者权益类要素同增业务、资产类与负债及所有者权益类要素同减业务、资产类要素内部一增一减业务、负债及所有者权益类要素内部一增一减业务。借贷记账法下，无论什么类型的经济业务，都适用“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，如图2-12所示。

（四）账户对应关系与会计分录

1．账户对应关系

账户对应关系是指采用借贷记账法对每笔经济业务进行记录时，相关账户之间形成的应借、应贷的相互关系。存在对应关系的账户称为对应账户。例如，某企业从银行提取备用金2 000元。该经济业务使企业的库存现金增加2 000元，同时使银行存款减少2 000元。按账户结构规定，库存现金增加记在账户的借方，银行存款减少记在账户的贷方。可见，库存现金账户与银行存款账户在这里存在对应关系，它们是对应账户。

账户对应关系的意义在于：第一，通过账户对应关系，可以了解经济业务内容及其所引起的资金增减变动情况，了解经济业务的来龙去脉；第二，通过账户对应关系，可以检查账务处理是否合理合法，可以发现对经济业务的处理是否符合有关经济法规和财务会计制度。

2．会计分录

在运用借贷记账法的记账规则记录经济业务时，首先应当对发生的各项经济业务的内容进行分析，以确定经济业务所涉及的账户名称、各账户应借应贷的记录方向以及各账户应记的金额。在会计实务中，这一工作是通过在记账凭证上编制会计分录的形式完成的。然后，再经过过账的步骤，将每项经济业务涉及借方和贷方账户发生额，从会计分录分别转记到总分类账开设的相应账户中。

会计分录是指对某项经济业务标明其应借应贷账户及其金额的记录，简称分录。 会计分录是由应借应贷方向、对应账户名称（会计科目）及应记金额三要素构成。

在教学中，一般采用一定的格式书写会计分录。主要格式要求包括：第一，先借后贷，借和贷要分行写，并且文字和金额的数字都应错开，在一借多贷或一贷多借的情况下，要求贷方或借方的文字和金额数字必须对齐；第二，贷方记账符号、账户名称、金额都要比借方退后两格，表明借方在左，贷方在右；第三，在没有特殊说明的情况下，金额以人民币“元”作为计量单位，但是金额前不必写出货币符号，金额后也不必写出计量单位。

一借一贷

借：账户名称　×××

　　贷：账户名称×××　　

一借多贷

借：账户名称×××

　　贷：账户名称×××

　　　　账户名称×××　　

　　　　账户名称×××　　

会计分录的编制步骤包括：第一，分析确定经济业务所涉及的会计账户及其会计要素属性；第二，确定所涉及的账户金额是增加还是减少；第三，根据借贷记账法的记账规则，确定应记入所涉及账户的记账方向；最后，确定借、贷方金额是否相等，如果出现错误，需要进一步更正。

会计分录按所涉及的账户的数量多少，可分为简单会计分录和复合会计分录两种。简单会计分录指涉及的账户数量只有两个，也就是一个账户的借方与另一个账户的贷方发生对应关系的会计分录，即一借一贷的会计分录。复合会计分录指涉及的账户数量在两个以上，也就是一个账户的借方与另外几个账户的贷方，或几个账户的借方与另外一个账户的贷方，和几个账户的借方与另外几个账户的贷方发生对应关系的会计分录，即一借多贷、多借一贷和多借多贷的会计分录。为了能够清楚地反映账户之间的关系，只有在一笔经济业务里客观存在复杂关系时，才能编制多借多贷会计分录，不允许将几项业务合并编制多借多贷会计分录。

【例2-6】 仍以【例2-3】的资料为例，说明借贷记账法下会计分录的编制方法。

业务1：从浦口公司购进原材料一批，采购成本为2 000元，以现金支付货款。

该项经济业务的发生，一方面使资产中库存现金减少2 000元，应在“库存现金”账户的贷方做记录；另一方面使资产中的原材料增加2 000元，应在“原材料”账户的借方做记录。

借：原材料2 000　　　　

　　贷：库存现金2 000　　

业务2：向银行取得短期借款10 000元，直接偿还之前欠新港公司货款。

该项经济业务的发生，一方面使负债中的短期借款增加10 000元，应记在“短期借款”账户的贷方；另一方面使负债中的应付账款减少10 000元，应记在“应付账款”账户的借方。

借：应付账款10 000　　　　

　　贷：短期借款10 000　　

业务3：将盈余公积30 000元转为资本金。

该项经济业务的发生，一方面使所有者权益中的盈余公积减少30 000元，应在“盈余公积”账户的借方反映；另一方面使所有者权益中的实收资本增加30 000元，应在“实收资本”账户的贷方反映。

借：盈余公积30 000　　　　

　　贷：实收资本30 000　　

业务4：从雨花机械厂购置无须安装的机器设备一台，价款60 000元，款项暂欠。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的固定资产增加60 000元，应在“固定资产”账户的借方记录；另一方面使负债中的应付账款增加60 000元，应在“应付账款”的贷方记录。

借：固定资产60 000　　　　

　　贷：应付账款60 000　　

业务5：王×以其发明的一项专利对永隆公司进行投资，双方协议作价40 000元。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的无形资产增加40 000元，应在“无形资产”账户的借方记录；另一方面使所有者权益中的实收资本增加40 000元，应在“实收资本”的贷方记录。

借：无形资产40 000　　　　

　　贷：实收资本40 000　　

业务6：以银行存款60 000元偿还之前欠雨花机械厂的货款。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的银行存款减少60 000元，应在“银行存款”账户的贷方记录；另一方面使负债中的应付账款减少60 000元，应在“应付账款”账户的借方记录。

借：应付账款60 000　　　　

　　贷：银行存款60 000　　

业务7：合伙人李×由于特殊原因退出永隆公司，退还其资本金30 000元，并以库存现金支付。

该项经济业务的发生，一方面使资产中的库存现金减少30 000元，应在“库存现金”账户的贷方反映；另一方面使所有者权益中的实收资本减少30 000元，应在“实收资本”账户的借方反映。

借：实收资本30 000　　　　

　　贷：库存现金30 000　　

业务8：由于合伙人许×的另外一个企业急需资金，许×抽出部分资本20 000元，永隆公司因账面库存现金不足，给许×开出期限6个月的商业承兑汇票一张。

该项经济业务的发生，一方面使负债中的应付票据增加20 000元，应在“应付票据”账户的贷方记录；另一方面使所有者权益中的实收资本减少20 000元，应在“实收资本”账户的借方记录。

借：实收资本20 000　　　　

　　贷：应付票据20 000　　

业务9：永隆公司同意将之前欠西善桥公司的款项100 000元转为对永隆公司的投资，已办妥相关法律手续并收到西善桥公司出具的投资证明。

该项经济业务的发生，一方面使负债中的应付账款减少100 000元，应在“应付账款”账户的借方记录；另一方面使所有者权益中的实收资本增加100 000元，应在“实收资本”账户的贷方记录。

借：应付账款100 000　　　　

　　贷：实收资本100 000　　

（五）过账

在记账凭证中通过编制会计分录的形式记录各项经济业务以后，应将有关会计要素的变动情况记入有关账户，这个记账步骤通常称为过账，或称为登记账簿。在会计实务中，通常把编制会计分录和过账工作统称为“账务处理”。

【例2-7】 仍以【例2-3】的资料为例，说明过账的基本原理。假设永隆公司20×7年5月各分类账户月初余额见表2-4。

1．开设“丁”字账户并登记期初余额

将永隆公司月初各账户余额（表2-4）过入有关账户（图2-13）。

2．根据所编制的会计分录，在“丁”字账户中记录本期发生额

将永隆公司本月发生的9笔经济业务所编制的会计分录（见【例2-6】）过入有关账户（图2-13）。

3．结账

先在“丁”字账户上所登记的最后一笔金额下画一条“红线”，然后在红线下计算并登记各账户的本期借方、贷方发生额和期末余额（图2-13）。各账户期末余额汇总见表2-5。

（六）借贷记账法的试算平衡

1．试算平衡原理

试算平衡，就是指利用“资产＝负债＋所有者权益”的平衡原理，按照记账规则的要求，通过汇总、计算和比较，来检查会计账户处理和账簿记录的正确性、完整性的一种方法。具体包括发生额平衡法和余额平衡法。

发生额平衡法，是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法。公式为：

全部账户的借方发生额合计＝全部账户的贷方发生额合计

因为按照“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，对每一笔经济业务的会计分录，借贷双方的发生额是必然相等的。在将一定时期的全部经济业务的会计分录都记入有关账户后，必然是所有账户的借方发生额合计等于所有账户的贷方发生额合计。

余额平衡法，是指在会计期末账户余额在借方的全部数额和在贷方的全部数额分别加总后，利用“资产＝负债＋所有者权益”的平衡原理来检验会计处理正确性的一种试算平衡方法。 其试算平衡公式是：

全部账户的借方期末余额＝全部账户的贷方期末余额

余额平衡法的基本原理是，在借贷记账法下，资产账户的期末余额在借方，负债和所有者权益账户的期末余额在贷方，由于存在“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系，所以全部账户的借方期末余额合计数应当等于全部账户的贷方期末余额合计数。余额平衡法主要是通过各种账户余额来检查、推断账户处理正确性的。

2．试算平衡表的编制

试算平衡工作是通过编制试算平衡表完成的。编制试算平衡表，是为了在结计利润以前及时发现错误并予以更正。同时，它汇集了各账户的资料，依据试算平衡表编制财务报表将比直接依据分类账编制财务报表更为方便，对于拥有大量分类账的企业尤其如此。

试算平衡表可定期或不定期地编制，它是企业经常性的会计工作之一。因为试算平衡表使用频繁，所以企业大多事先印好企业名称、试算平衡表名称、账户名称，实际编制时只要填入各账户余额或发生额并予以汇总即可。与上述两种试算平衡原理相对应，借贷记账法的试算平衡有账户发生额试算平衡法和账户余额试算平衡法两种。前者是以借贷记账法的记账规则为依据的，后者是以资产等于权益（负债与所有者权益）的会计等式为依据的。试算平衡表一般设为六栏，既可以进行总分类账户本期发生额的试算平衡，又可以进行总分类账户期初余额和期末余额的试算平衡。

【例2-8】 仍沿用【例2-6】和【例2-7】的资料，编制永隆公司20×7年5月末的试算平衡表（表2-6）。

如果试算平衡表借方余额合计数和贷方余额合计数不相等，说明肯定存在错误，应当予以查明纠正。一般情况下，首先应检查试算平衡表本身有无差错，即借方余额和贷方余额的合计数有无漏加或错加。如果试算平衡表本身没有加算错误，就需用下列方法依次进行检查，直至找出错误为止。

（1）检查全部账户是否都已列入了试算平衡表，并检查各个账户的发生额和期末余额是否都已正确地抄入试算表。

（2）复核各个账户的发生额和期末余额是否计算正确。

（3）追查由记账凭证转记分类账的过程，核对后应在已核对数旁做核对记号。追查结束后，再查寻一下记账凭证、分类账上有无未核对的金额。追查记账过程时，不仅要注意金额是否无误，而且要核对过账时借方和贷方有无错置。

（4）核实记账凭证编制是否正确，有无记账方向差错、违反“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，排除记账凭证错误。

试算平衡，只能说明总分类账的登记基本正确，不能说明绝对正确。如果试算平衡表借方余额合计数和贷方余额合计数相等，并不一定表示账务处理完全正确。有些错误的发生不会导致试算平衡表中各账户借方余额合计数与贷方余额合计数的失衡。例如，漏过会计分录，重过会计分录，错过会计分录所确定的应借、应贷账户，虽有过账错误，但数额恰好互相抵消等。这些错误并不影响试算平衡，试算平衡表难以发现。但是，会计记录上的大多数错误往往会使借贷失衡，试算平衡表在验证会计处理正确性方面仍有其重要的功效，不失为简便、有效的验证工具。